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基于债权、债务人角度的债务重组会计处理和税务处理
作者：李进明
来源：《商业时代》2013年第06期
内容摘要：企业债务重组的方法具有多样性特点，会计准则和税法对债务重组的处理规定不尽相同，这些因素造成债务重组成为企业涉税业务中的难点之一。本文针对不同的债务重组方法，分别以现金、非现金资产、债务转为资本以及修改其它债务条件等债务重组方法的特点和差异性。通过实例进行详细地研究和诠释债权、债务人在债务重组经济事项中重组业务的会计处理和纳税调整。
关键词：债务重组 纳税调整 会计处理
债务人以现金偿还债务对应纳税所得额调整的影响
《企业会计准则第12号-债务重组》规定：债务人以现金偿债务的，重组债务的账面价值和债务人实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。若在债务重组前，债权计提了减值准备，先用减值准备冲减差额，减值准备不足以冲减差额的部分确认为债权人的重组损失。以现金清偿债务，债务人的重组收益应计入“营业外收入”，债务人的利润总额和应纳税所得额相同，无需进行纳税调整。债权人在计提坏账准备和核销应收账款的当期，由于在坏账准备事项上税法和会计准侧的不一致而形成的“暂时性差异”，应在利润总额的基础上，分别调增或调减应纳税所得额（刘荣，2011）。
非现金资产偿债债权、债务人的会计处理和税务处理差异
债务人以非现金资产抵偿债务时，构成其损益的债务重组利得和资产转让所得，都会影响债务人当期的利润总额。作为重组债权的债权人按接受的非现金资产的公允价值入账，其公允价值和重组债权的账面余额之间的差额，确认为当期损失。若债权已计提减值准备的，先用减值准备冲减差额。与以现金抵偿债务不同之处是，若债权人取得的是允许抵扣进项税额的固定资产或者存货等非现金资产，且对方开具了能抵扣进项税额的，则该进项税额也可以冲减重组债权的账面余额。本文以世创公司（债权人）和凯丰公司（债务人）2009年的建筑材料销售业务为例，详细阐述债权、债务人的账务处理和纳税调整。
案例1：2009年1月3日，世创公司销售给凯丰公司一批钢材，不含税价格为150000元，税率为17%。后因凯丰公司财务发生困难，无法偿还债务。双方协商，世创公司同意凯丰公司以产品偿还债务。该产品不含税市价为100000元，成本为80000元。凯丰公司为该产品计提了2000元存货跌价准备，世创公司对债权计提了1500元坏账准备（吴彩凤， 2007）。
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（一）债务人账务处理
债务重组利得=重组债务的账面价值-转让资产公允价值-相关税费=150000×（1+17%）-100000×（1+17%）=58500元
资产转让所得=转让资产的公允价值-扣除准备后账面余额=100000-（80000-2000）=22000元
债务重组所得=58500+22000= 80500元
债务人账务处理： 借：应付账款175500 贷：主营业务收入100000
应交税费-应交（销项税额）17000 营业外收入-债务重组利得58500 借：主营业务成本78000 存货跌价准备2000 贷：库存商品80000
本案例中，债务人凯丰公司计提的存货跌价准备所得税的账务处理应比照债权人世创公司的计提坏账准备的税务处理的方法。概括的讲就是计提存货跌价准备和存货发出时，应纳税所得额的调增和调减。债务人计提的固定资产减值准备、无形资产减值准备等其它各项资产减值准备，其应纳税所得额的调整方法与上述相同。以下是计提存货跌价准备时所得税的账务处理，存货发出做相反的会计分录。
借：递延所得税资产500（2000×25%） 贷：所得税费用-递延所得税费用500 （二）债权人账务处理 借：库存商品100000
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应交税费-应交（进项税额）17000 坏账准备1500
营业外支出-债务重组损失57000 贷：应收账款175500 借：递延所得税资产375
贷：所得税费用-递延所得税费用375（1500×25%） “债转股”债权、债务人的会计处理和税务处理差异
“债转股”是债务重组中债务转为资本的简称。债转股的特点是债务人通过一系列的措施仍然没有能力偿还债权人的债务，为了避免更大的损失，债权人不得已在利益上作出了让步，目的希望以短期的利益损失换取长期有可能的潜在收益，被迫将短期借贷转化为长期的投资行为。就债务人而言，计入营业外收入的债务重组损益为股权的公允价值与债务的账面价值的差额，且前者一定小于后者。股权的公允价值与作为实收资本的股权份额或者作为股本的股份面值的差额计入资本公积。可能发生的相关税费，一般情况下在发生时计入当期损益。股权的投资成本和债权的账面价值的差额确认为债权人的重组损失，计入营业外支出。
2010年4月《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）对符合条件的债权转股权的重组业务进行“特殊性税务处理”的规定：对符合条件的“债转股”，债务人的债务重组所得和债权人的债务重组损失均暂不确认，债权人取得的股权投资的计税基础按原债权的计税基础确定（赵新贵，2010）。
案例2：2010年6月1日，世创公司“应收账款—凯丰公司”的账面余额为8万元，凯丰公司发生财务困难，无力偿还债务。双方协商，以债权转股权的方法进行债务重组，世创公司得到凯丰公司3万股普通股股票，每股面值为1元，市价为1.8元。 （一）债务人账务处理
在一般性税务处理方法下，税法和会计准则不存在差异，无需进行纳税调整，其会计处理为：
借：应付账款-世创公司80000 贷：股本30000
资本公积-股本溢价24000
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营业外收入-债务重组利得26000
如果该项债务重组满足“特殊性税务处理”的认定条件，则对债务清偿和股权投资有关所得或者损失暂时不予确认。在此情况下，因计入会计损益的“营业外收入”属于免税项目，应在利润总额的基础上，调减所得额26000元。在此项免税的执行期内，形成的应纳税所得额小于利润总额的差异，属于永久性差异，不需要在会计分录上体现出来。 （二）债权人账务处理 借：长期股权投资54000 营业外支出—债务重组损失26000 贷：应收账款—凯丰公司80000
一般性债务重组中，“营业外支出”反映的债务重组损失26000元既影响利润总额，也影响应纳税所得额，税法和会计准则的规定一致。若此项重组符合特殊性债务重组的认定条件，“长期股权投资”的计税基础按原债权确认为80000元，与账面价值54000元，存在的26000元差异属于暂时性差异。在未来处置或者转让此项股权扣除投资成本时，税法允许扣除80000元，会计上允许扣除54000元，应纳税所得额调增26000元。 借：递延所得税资产6500（26000×25%） 贷：所得税费用—递延所得税费用6500
修改其它债务条件重组预计负债的会计处理和纳税调整
修改其它债务条件主要是指在延长偿还期限的同时，减少债务本金，或者降低利率水平，而“以资产偿付债务”通常是立即偿付，不具备延长偿还期限的特点，这应是二种债务重组方法的最大区别。修改其他债务条件进行债务重组的，债务重组利得和损失的确认与“以资产偿付债务”的方法相似。本文重点阐述修改后的债务如涉及“或者有应付金额”、“或者有应收金额”的账务处理和纳税调整。概括的讲就是债务人将“或者有应付金额”确认为预计负债，债务重组利得扣除预计负债的部分计入当期损益。若涉及“或者有应收金额”的，债权人不予确认，不得将其计入重组后债权的账面价值（李萍， 2010）。
案例3：2009年12月31日，世创公司“应收票据—凯丰公司”的账面余额为104000元，其中4000元为累计未付的利息，票面年利率为8%。凯丰公司发生财务困难，无力偿还已到期的应付票据。经双方协商，进行债务重组，世创公司同意将付款期延长一年，至2010年12月31日，同时免除应付未付利息4000元，本金减至80000元，利率降为实际利率5%，但有一项附加条件，若2011年凯丰公司未取得盈利，利率方可降为5%，若2011年凯丰公司取得盈利，利率仍维持8%。
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（一）债务人账务处理
借：应付票据—世创公司104000 贷：应付账款—世创公司80000 预计负债2400[80000×（8%-5%）] 营业外收入-债务重组利得21600
税法依照确实性原则，只承认实际发生的费用及损失，计算2009年度的应纳税所得额时，对于“预计负债”，应做调增处理。
若2010年度凯丰公司出现盈利，按8%的利率支付利息00（80000×8%）元，本金80000元，会计处理为： 借：财务费用4000 预计负债2400
应付账款-世创公司80000 贷：银行存款800
“预计负债”实际发生时，税法允许其据实扣除，所以计算2010年度的应纳税所得额时，对于“预计负债”，应做调减处理。
若2010年度凯丰公司未出现盈利，按5%的利率支付利息4000（80000×5%）元，本金80000元，会计处理为： 借：财务费用4000 应付账款-世创公司80000 贷：银行存款84000 借：预计负债2400
贷：营业外收入-债务重组利得2400
“预计负债”未实际发生，会计上将其计入“营业外收入”，因税法上已做过纳税调增处理，为避免重复计税，应调减应纳税所得额2400元。
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（二）债权人账务处理 借：应收账款-凯丰公司80000 营业外支出-债务重组损失24000 贷：应收票据-凯丰公司104000
“营业外支出”反映的 24000元应计入损益，因为利率可能出现变化而造成的“或者有应收金额”，会计上不予确认，税法的做法和会计相同。若2010年度凯丰公司出现盈利，按8%的利率收取利息00（80000×8%）元，本金80000元，会计处理为： 借：银行存款800
贷：应收账款-凯丰公司80000 财务费用00
若2010年度凯丰公司未出现盈利，金达公司按5%的利率收取利息4000（80000×5%）元，会计处理为： 借：银行存款84000
贷：应收账款-凯丰公司80000 财务费用4000
本例对债权人而言，无论利率高低，税法和会计准则对损益的确认标准是一致的，无需进行纳税调整。
综上所述，本文针对不同债务重组的方法，从债权人和债务人的角度出发，应用实例分析了债务重组中会计业务处理和税务处理的不同。就新准则而言，业务处理主要目的是为了各公司企业所出具的会计报表更具可比性和统一性，以实现国内企业更好地与企业会计核算准则接轨，加快国内企业国际化和标准化的进程。就税务处理而言，主要以国家税收法律为标准进行处理，遵循着统一的规则。 参考文献：
1.刘荣.债务重组业务会计与税务处理差异分析[J].天津经济，2011（5）
2.吴彩凤.新准则债务重组所得税会计处理与税务处理的比较[J].财会研究，2007（10）
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3.李萍.企业债务重组的会计处理和税务处理比较研究[D].吉林大学硕士学位论文，2010 4.赵新贵.债务重组业务会计和税务处理差异分析[J].财务和会计，2010（3）