会计（2019）考试辅导
第十四章++金融工具
第三节 金融负债和权益工具
三、金融负债和权益工具区分的基本原则 2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算 （2）基于自身权益工具的衍生工具。
①如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具；
②如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。
【例14-10】甲公司于2×17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权（即：有权买入）。根据该期权合同，如果乙公司行权，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：
（1）合同签订日： 2×17年2月1日
（2）行权日（欧式期权）：2×18年1月31日
（3）2×18年1月31日应支付的固定行权价格 102元 （4）期权合同中的普通股数量 1 000股 （5）2×17年2月1日每股市价 100元 （6）2×17年12月31日每股市价 104元 （7）2×18年1月31日每股市价 104元
（8）2×17年2月1日期权的公允价值 5 000元 （9）2×17年12月31日期权的公允价值 3 000元 （10）2×18年1月31日期权的公允价值 2 000元
【提示】“衍生工具”属于共同类科目，期末余额在借方表示资产，期末余额在贷方表示负债。衍生工具不属于权益工具，应按公允价值进行初始和后续计量。 【答案】
情形1：期权将以现金净额结算
甲公司在潜在不利条件下交付金融资产，属于金融负债。 甲公司的会计处理如下：
①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款 5 000 贷：衍生工具——看涨期权 5 000（负债） ②2×17年12月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000 ③2×18年1月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000
甲公司实际支付净额2 000元，反映看涨期权以现金净额结算的账务处理如下： 借：衍生工具——看涨期权 2 000 贷：银行存款 2 000 结论：甲公司应将其作为金融负债核算。 情形2：期权将以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.2（2 000/ 104）股，因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额（24元）将以现金支付。因此，甲公司除以下处理外，其他账务处理与情形1相同。
2×18年1月31日：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
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贷：股本 19 资本公积——股本溢价 1 957 银行存款 24（2 000-19×104） 结论：甲公司应将其作为金融负债核算。 情形3：期权将以普通股总额结算
除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形1相同。因此，乙公司有权于2×18年1月31日以102 000元（即102×1 000）购买甲公司1 000股普通股。
甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。 甲公司的会计处理如下：
①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款 5 000 贷：其他权益工具 5 000
②2×17年12月31日，由于该期权确认为权益工具，无需重新进行后续计量。 ③2×18年1月31日，乙公司行权：
借：库存现金 102 000 其他权益工具 5 000 贷：股本 1 000 资本公积——股本溢价 106 000
（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证
如果企业的某项合同是通过固定金额的外币交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定” 原则。
例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。
【例14-11】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规，配股权行权价的币种须与当地货币一致。
【解析】由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，该配股权应当分类为权益工具。 （四）或有结算条款 1.分类为金融负债
发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。
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2.分类为权益工具
满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：
（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性；
（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算； （3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。
【例14-10】甲公司发行1亿元优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。 【解析】该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生或不发生也并非不具有可能性。由于甲公司负有不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。
（五）结算选择权
对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。
例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权而导致发行方的普通股股东的股权被稀释，发行方会在衍生工具合同中要求加入一项现金结算选择权：发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新股。 （六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。
【例14-13】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。
【解析】在甲公司的个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份则是其自身权益工具，而在集团合并报表层面，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金支付的合同义务，因此该少数股东权益不在符合权益工具定义，而应确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。
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（七）特殊金融工具的区分 1.可回售工具
可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。
符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具： （1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；
（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权； （3）该类别的所有工具具有相同的特征；
（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；
（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。
【例14-14】甲公司设立时发行了100单位A类股份，而后发行了10 000单位B类股份给其他投资人，B类股份为可回售股份。假定甲公司只发行了A、B两种金融工具，A类股份为甲公司最次级权益工具。
【解析】在甲公司的整个资本结构中，A类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自B类股份，但由于B类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将B类股份归类为权益工具。
【例14-15】甲企业为合伙企业。相关合伙协议约定：新合伙人加入时按确定的金额和财产份额入股，合伙人退休或退出时以其财产份额的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人，合伙人入伙期间可按财产份额获得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产。
【答案】由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙协议）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征： （1)合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产； （2)该协议属于合伙企业中最次级类别的工具； （3)所有合伙益具有相同的特征；
（4)合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务； （5)合伙人入伙期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。
因而，该金融工具应当确认为权益工具。
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2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具
符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：
（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利； （2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；
（3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。
3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件
（1）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）；
（2）实质上或固定了工具持有方所获得的剩余回报。
【随堂例题】甲企业与乙企业签订包括资产运营控制协议（乙企业承包甲企业的运营管理）、知识产权的独家服务协议（甲企业经营所需知识产权由乙企业独家提供）、借款合同（甲企业向乙企业借款满足营运需要）等系列协议，将经营权和收益转移到乙企业；同时，甲企业股东还可能与乙企业签订股权质押协议和投票权委托协议等，将甲企业股东权利转移给乙企业。在这种情况下，甲企业形式上的股份已经不具有权益工具的实质（企业控制权和利润转移给非股东方享有）。
4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理
子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。 【提示】可回售工具分类为权益工具而不是金融负债的处理是一个例外，不允许将其扩大到合并财务报表中非控制性权益的分类。
【例14-16】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。 （八）金融负债和权益工具之间的重分类
1.发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。
2.发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。
权益工具重分类为金融负债时： 借：其他权益工具[账面价值] 贷：应付债券——面值
——利息调整（或借方）[应付债券公允价值与面值的差额] 重分类后公允价值与权益工具账面价值的差额 贷差：资本公积——资本溢价 借差：
①资本公积——资本溢价 ②盈余公积
③利润分配——未分配利润 金融负债重分类为权益工具时： 借：应付债券——面值
——利息调整（或贷方）
贷：其他权益工具[金融负债的账面价值] （九）收益和库存股
1.发行方对利息、股利、利得或损失的处理：
（1）金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。
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（2）金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理；发行方不应当确认权益工具的公允价值变动；发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。
（3）与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。只有那些可直接归属于发行新的权益工具或者购买此前已经发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用。
（4）利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具，任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入损益，任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
2.库存股
（1）回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。 （2）如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让，而非企业本身的利得或损失，因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的任何对价在权益中确认，而不产生任何损益影响。
【提示】如果企业是替他人持有自身的权益工具也不属于库存股。
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